Вина – обязательное условие применения финансовых санкций
- Простите меня,
ваша светлость, я невиновен!
- Если вы невиновны, дело оборачивается для вас очень плохо.
Дж.Родари. Чипполино
Многими законами Украины за однократное нарушение требований законодательства, в том числе налогового, предусмотрено применение к субъектам предпринимательской деятельности – как к юридическим, так и к физическим лицам - санкции в виде денежного взыскания. Такие санкции называются по-разному: "финансовая санкция", "штраф", "финансовая санкция в виде штрафа" и даже "отчисления в отделения Фонда Украины социальной защиты инвалидов на создание рабочих мест" (см. п.4.1 Письма ВАСУ от 19.08.98г.№01-8/319 "О некоторых вопросах практики разрешения споров при участии Фонда Украины социальной защиты инвалидов"). В дальнейшем все санкции такого рода мы будем называть финансовыми санкциями. В этой статье речь пойдет главным образом о финансовых санкциях, применяемых органами государственной налоговой службы. Применение финансовых санкций предусмотрено, в частности, п.7 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе", п.20.3 ст.20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", ст.6 Закона Украины "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг". Финансовые санкции применяются за сокрытие или занижение сумм налога, неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций, расчетов, аудиторских выводов, платежных поручений на уплату налогов, проведение расчетов с потребителями за наличные без применения электронного контрольно-кассового аппарата (компьютерной системы) или товарно-кассовой книги и многие другие нарушения требований законодательства.
Законы, которыми устанавливаются финансовые санкции, умалчивают их правовую природу, что, как будет показано ниже, приводит к серьезным ошибкам в правоприменительной практике с весьма плачевными для предпринимателей последствиями. Также эти законы, как правило, прямо не связывают возможность применения финансовых санкций с обязательным наличием вины лица, нарушившего требования законодательства. Пожалуй, единственным приятным исключением является Закон Украины "Об аудиторской деятельности", статьей 29 которого предусмотрено, что финансовые санкции применяются в случае неподачи или несвоевременной подачи аудиторского вывода соответствующим налоговым инспекциям по вине хозяйствующего субъекта. Кроме того, п.20.3 ст.20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" содержит не слишком внятное положение о том, что если неподача или несвоевременная подача налоговой декларации о прибыли, расчета налога на прибыль является следствием ненадлежащего выполнения обязанностей почтой, плательщик налога вправе обжаловать правомерность применения финансовых санкций в судебном порядке.
В связи с таким "молчанием" закона широко распространено мнение о необходимости применения финансовых санкций независимо от наличия или отсутствия вины (за исключением случаев, когда обязательность наличия вины прямо предусмотрена законом). Между тем такой вывод представляется ошибочным. Неправомерность применения финансовых санкций при отсутствии вины независимо следует, во-первых, из общих принципов права, а во-вторых, непосредственно из законодательства.
Финансовая санкция как штрафная санкция
Проблема восполнения пробелов в законодательстве и проблема ответственности тщательно изучены в науке общей теории права (см., например: В.В.Лазарев. Пробелы в праве и пути их устранения. - М. - 1974; О.Э.Лейст. Санкции и ответственность по советскому праву. - М. - 1981; С.С.Алексеев. Общая теория права. т.1. - М. – 1981; Л.С.Явич. Общая теория права. - Л. - 1976; Р.О.Халфина. Общее учение о правоотношении. - М. – 1974).
Прежде всего, явная неполнота законоположения не означает урегулированности отношений "по умолчанию", а, напротив, является критерием наличия пробела в правовой системе. В этом случае имеет место так называемый неполный пробел в законодательстве: данный случай, хоть и находится в сфере правового регулирования, не предусматривается, однако, конкретным нормативным предписанием, то есть государственная воля неполно изложена в этом предписании. По В.В.Лазареву, "пробел в праве - это всегда "молчание" права там, где оно должно "говорить", вне зависимости от того, отсутствует ли в данном случае нормативное предписание полностью или частично". При наличии же пробела в праве в соответствии с ч.3 ст.11 ГПК Украины следует применять закон, регулирующий сходные отношения, а при отсутствии такого закона следует исходить из общих начал и смысла законодательства.
Как известно из общей теории права, санкции, предусмотренные законодательством во всех отраслях права, подразделяются на правовосстановительные и штрафные (иногда используются также термины соответственно "меры защиты" и "меры ответственности"). При таком делении основанием является способ, каким санкции служат охране правопорядка.
Правовосстановительные санкции состоят в перераспределении вреда, возникшего в результате неправомерного поведения, в восстановлении нарушенных прав, принуждении исполнения должного. Штрафные - в таком правовом уроне для правонарушителя, который заключается в новых для него обременениях - правоограничениях, специальных обязанностях.
К правовосстановительным санкциям
относятся, например, изъятие в пользу собственника принадлежащей ему вещи по
виндикационному иску, возмещение вреда, восстановление на работе незаконно
уволенного, выселение самовольно занявшего чужое помещение, взыскание
заниженной суммы налога (но не санкция за это занижение).
К штрафным санкциям относятся, например, все виды наказаний
в уголовном праве, все меры административного и дисциплинарного воздействия.
Очевидно, что финансовая санкция состоит не в перераспределении вреда и не в принуждении исполнения должного, а является специальной обязанностью по уплате денег без всякого возмещения, то есть представляет собой штрафную санкцию.
Согласно общей теории права принципиальная разница между штрафными и правовосстановительными санкциями заключается в том, что штрафные санкции устанавливаются лишь за виновные правонарушения, а правовосстановительные могут быть применены за объективно-противоправное поведение, то есть при отсутствии вины, по принципу причинения. Например, обязанность по возврату неосновательно приобретенного имущества (ст.469 ГК Украины) является разновидностью гражданско-правовой санкции, но не мерой ответственности (то есть не штрафной санкцией). Поэтому наличие вины в поведении лица, неосновательно получившего имущество, не является обязательным. Другой пример - возмещение вреда, причиненного источником повышенной опасности (ст.450 ГК Украины). В этом случае имеет место правовосстановительная санкция, заключающаяся в перераспределении вреда, поэтому применение этой санкции также возможно при отсутствии вины собственника источника повышенной опасности.
Если имущественная сфера нарушителя уменьшается без учета в законе вины нарушителя, то есть основания усматривать здесь не ответственность в строгом смысле слова, а другое правовое явление, заключающееся в распределении убытков между сторонами (см.: Советское гражданское право. Под ред. В.А.Рясенцева. Ч.I. - М. - 1986. - с.512).
Таким образом, во всех случаях, когда правовосстановительные санкции применяются по принципу причинения, имеет место мера защиты, направленная не на наказание, а на исполнение должного либо на перераспределение ущерба. В последнем случае законодатель, решая вопрос о том, кто должен нести отрицательные имущественные последствия правонарушения, причиненного без вины, вынужден выбирать между потерпевшим, не допустившим правонарушения, и лицом, допустившим правонарушение не по своей вине.
Ответственность лица (в узком значении, то есть как возможность применения к нему мер ответственности - штрафных санкций) только за виновное противоправное поведение является одним из специально-юридических принципов права.
Итак, из общих начал и смысла
законодательства следует, что наличие вины нарушителя является необходимым
условием применения финансовых санкций.
Финансовая санкция как административно-правовая санкция
Согласно п.22 ст.92 Конституции Украины начала гражданско-правовой ответственности; деяния, являющиеся преступлениями, административными или дисциплинарными правонарушениями, и ответственность за них определяются исключительно законами Украины. Согласно ч.2 ст.8 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты принимаются на основании Конституции Украины и должны соответствовать ей. Отсюда следует, что законодательством не могут предусматриваться другие виды ответственности, кроме гражданско-правовой, уголовной, административной и дисциплинарной.
Действительно, если допустить, что приведенный выше перечень видов ответственности не является исчерпывающим, то придется сделать вывод, что содержащийся в п.22 ст.92 Конституции Украины запрет на определение ответственности за гражданские, уголовные, административные, дисциплинарные правонарушения иначе, как законами, является сугубо декларативным и фактически не действует. Ведь в таком случае любое деяние, за которое ответственность законами не предусмотрена, можно назвать, скажем, “финансовым”, “экономическим”, каким-либо другим “специальным” правонарушением и установить за него ответственность не законом, а другим нормативным актом.
В Конституции не содержится термин "финансовая ответственность". Поэтому под "финансовой санкцией" следует понимать санкцию, относящуюся к одному из четырех определенных Конституцией видов ответственности.
Методом исключения легко установить, что финансовая санкция представляет собой административно-правовую санкцию. Легко видеть, например, что финансовая санкция не является гражданско-правовой. Хотя финансовая санкция является денежной, она не является гражданским обязательством и применяется не за нарушения гражданского обязательства, а за нарушения требований законодательства, т.е. за неправомерное поведение в области других отношений (в частности, налоговых). Финансовая санкция за сокрытие или занижение сумм налога, к примеру, не направлена на возмещение ущерба государству, поскольку применение этой санкции, как известно, не освобождает плательщика от обязанности по уплате сокрытой или заниженной суммы налога.
Квалификация нарушений, за которые
предусматриваются финансовые санкции, как административных правонарушений,
подтверждается и наличием характерного объекта посягательства. Так, для
нарушений требований налогового законодательства объектом посягательства
является государственный порядок. Такой объект посягательства предусмотрен
и ст.9 Кодекса об административных правонарушениях Украины (КоАП). Кроме того,
финансовая санкция применяется непосредственно за нарушение лицом требований
законодательства (за сокрытие или занижение сумм налога, неподачу или
несвоевременную подачу налоговых деклараций и т.д.), независимо от последствий,
вызванных этими неправомерными деяниями (действиями или бездействием), т.е.
имеет место так называемый формальный состав правонарушения. Следует заметить,
что подавляющее большинство административных правонарушений, предусмотренных
КоАП Украины, характеризуется именно формальным составом.
Юридическое лицо как субъект административного правонарушения
Физические лица могут быть субъектами административных правонарушений непосредственно согласно КоАП. При этом то обстоятельство, что КоАП прямо не установлена ответственность юридических лиц, не исключает возможности установления такой ответственности другими законами. Действительно, согласно ч.2 ст.2 КоАП законодательство об административных правонарушениях состоит не только из этого Кодекса, но и из других законодательных актов. В полном соответствии с этим положением законами зачастую используются нормы, в которых административная ответственность устанавливается в общей системе регулирования иных общественных отношений.
По-видимому, профессор Е.В.Додин впервые обратил внимание на то обстоятельство, что нарушения, за которые предусмотрено применение к физическим и юридическим лицам финансовых санкций, по правовой природе являются административными проступками (см.: Юридический вестник. -1997. -№3. -С.72).
То, что между субъектами
предпринимательской деятельности (как физическими, так и юридическими лицами) и
государственными налоговыми органами могут возникать административно-правовые
отношения, которые наряду с другими нормативными актами регулируются
КоАП, прямо признается и Верховным судом Украины, и Высшим арбитражным судом
Украины (см.: Письмо ВАСУ от 04.12.97г. №01-8/465 //Інформаційний вісник Вищого
арбітражного суду України. - №1. – 1998).
Нет вины – нет финансовой санкции
Поскольку согласно ч.3 ст.2 КоАП положения Кодекса об административных правонарушениях распространяются и на административные правонарушения, ответственность за которые предусмотрена законодательством, не включенным в Кодекс, то в силу ст.9 КоАП применение финансовой санкции возможно лишь при наличии вины.
При этом следует иметь в виду наличие двух
форм вины – умышленной и неосторожной (ст.ст.10, 11 КоАП). Наличие умысла
нарушителя не является обязательным для применения финансовой санкции.
Примерами неумышленных, но, тем не менее, виновных действий являются, в
частности, ошибочное применение законодательства о налогообложении, нарушение
требований законодательства по небрежности, неквалифицированности, из-за
расчетной ошибки. А вот занижение плательщиком налога из-за гибели
соответствующих документов в результате стихийного бедствия является ярким
примером невиновных действий.
Инструкция ГГНИУ
Налоговые инспекции, как водится, в своей деятельности руководствуются в первую очередь не законами, а ведомственными инструкциями. Применению финансовых санкций посвящена Инструкция о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГГНИУ (ныне – ГНАУ) от 20.04.95г. №28 (с последующими изменениями).
Как ни странно, за одно из правонарушений Инструкцией предусмотрен более щадящий режим применения финансовой санкции, чем это предусмотрено Законом. Согласно абзацам четвертому и пятому п.6 Инструкции за неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений на уплату налогов и иных обязательных платежей следует применять финансовую санкцию в размере 10% подлежащих уплате сумм налогов лишь в том случае, если эти нарушения привели к несвоевременному поступлению в бюджет этих налогов и иных обязательных платежей. Другими словами, Инструкция предусматривает применение финансовой санкции за правонарушение с материальным составом. Между тем абзацем третьим п.7 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе" предусмотрено применение финансовой санкции за правонарушение с формальным составом, т.е. за сам факт совершения вышеуказанных деяний, и не требует наступления негативных последствий в виде несвоевременного поступления средств в бюджет.
Естественно, незаконное смягчение Инструкцией режима применения одной финансовой санкции, связанное с заменой формального состава материальным, с лихвой компенсируется столь же незаконным ужесточением режима применения налоговыми органами как этой, так и огромного количества других финансовых санкций, связанным с отказом от учета вины. На практике налоговые инспекции применяют все санкции без учета наличия или отсутствия вины, если только соответствующим законом прямо не предусмотрено иное. Таких примеров великое множество. Так, стало уже притчей во языцех и кошмаром для торговцев применение финансовых санкций за невыдачу чека покупателю, даже если сам покупатель отказался взять выбитый чек.
Любопытно, что Инструкция не содержит
указаний на необходимость применения финансовых санкций независимо от наличия
или отсутствия вины плательщика налогов. Сотрудники налоговых инспекций любят
ссылаться на абзац второй п.6 Инструкции, согласно которому финансовые санкции
применяются независимо от причин, по которым произошло занижение плательщиком
сумм налога, другого платежа в налоговых декларациях, расчетах, а также на п.5
Разъяснения ВАСУ от 12.05.95г. №02-5/451, где сказано, что основаниями для
применения ответственности, предусмотренной пунктами 7, 8
ст. 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе",
является сокрытие (занижение) или неуплата плательщиками сумм налогов,
других обязательных платежей в бюджеты независимо от причин, по которым это
произошло. Между тем эти суждения, строго говоря, к вине никакого отношения
не имеют. Состав правонарушения содержит четыре группы признаков,
характеризующих четыре элемента правонарушения: объект, объективную сторону,
субъект, субъективную сторону. Причинная связь, как известно, представляет
собой объективную связь между неправомерным деянием и наступившим последствием
и относится к объективной стороне правонарушения, в то время как вина
представляет собой психическое отношение в форме умысла или неосторожности лица
к совершаемому им деянию, и относится к субъективной стороне правонарушения.
Что касается правонарушений с формальным составом, за которые и предусмотрено
применение финансовых санкций, то поскольку объективная сторона таких
правонарушений считается законченной самим фактом совершения лицом
неправомерного деяния, независимо от его последствий, то и суждения о причинной
связи лишены смысла. Таким образом, суждения типа "финансовые санкции
применяются независимо от причин, по которым это произошло" не то что бы
совсем не верны, но верны с точностью "до наоборот": финансовые
санкции должны применяться независимо от последствий, вызванных этими
нарушениями. Кстати, встречающиеся иногда в письмах и разъяснениях ВАСУ фразы
типа "санкции должны применяться независимо от каких бы то ни было
обстоятельств" также не несут никакой информации о вине, поскольку
обстоятельства, как и причинная связь, относятся не к субъективной, а к
объективной стороне правонарушения.
Следствия
Выше мы подробно рассмотрели лишь одно следствие квалификации финансовых санкций как административноправовых – невозможность их применения при отсутствии вины. Остановимся вкратце еще на одном, связанном со сроками применения финансовых санкций.
Согласно подпункту а) п.1 ст.1 Декрета КМУ "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21.01.93г. №8-93 налоги, налоговый кредит, другие платежи в бюджеты взыскиваются независимо от каких-либо сроков давности. А вот подпункт в) п.1 ст.1 этого Декрета, в котором говорится о финансовых санкциях, такого правила не содержит. Поэтому, если специальным законом не предусмотрено иное, следует применять общее правило ст.38 КоАП, согласно которому финансовая санкция может быть применена не позднее, чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении – два месяца со дня его выявления.
Налогоплательщики могут использовать для защиты своих прав и другие следствия, вытекающие из квалификации финансовых санкций как административноправовых – в первую очередь использовать процессуальные права, предоставленные им КоАП.
Ю. ПОПОВ
Опубликовано: Бизнес. Бухгалтерия,
право, налоги, консультации. – 1999. - № 21. - С.110.
Сокращенный вариант под названием
"Нет вины – нет финансовой санкции" опубликован:
Бизнес. – 1999. - № 22. - С.69.